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Incluso considerando como está redactada la iniciativa es muy difícil reconocer la verdadera naturaleza de la medida; más aún, de prosperar, se estará ante una postura que carece de todo respaldo jurisprudencial, aun la emanada del más alto tribunal y también doctrinario.
El pasado 12 de mayo el Senado dio media sanción a un proyecto de ley iniciado en esa Cámara por legisladores oficialistas, a través del cual se propicia la creación de lo que han denominado “Fondo para la cancelación de la deuda con el Fondo Monetario Internacional”. El proyecto indica que la deuda con dicho Organismo es la actual y/o futura.
El Fondo estará constituido en dólares estadounidenses, los que se tratarán de obtener a través de un recurso al que se le ha buscado una figura jurídica “que nada tuviera que ver con lo que es un tributo”.
Así, en el proyecto original se lo denominó “aporte especial de emergencia”. Posteriormente, el Dictamen de Comisiones reemplazó esta expresión por la de “pago”. Una y otra calificación escogida se basan en la convicción de que el nombre de la misma puede sustituir la entidad de lo que se intenta legislar, lo cual podemos decir que es insostenible.
1| Sostenida opinión de la CSJN
A este respecto es importante recordar que “no importa la clasificación que se utilice para denominar la realidad de las cosas si se advierte que las instituciones jurídicas no dependen del 'nomenjuris' que le asignen los otorgantes del acto, o incluso el legislador, sino de su verdadera esencia jurídica económica y entonces, cuando medie ausencia de correlación entre el nombre y la realidad, deberá desestimarse el primero y privilegiarse la segunda”. Así lo ha hecho saber (y lo sigue haciendo) la Corte desde muy antiguo (ver al respecto la causa López, Felipe c/ Provincia de Entre Ríos por cobro de pesos sobre inconstitucionalidad de un impuesto”, de fecha 11/10/1879).
Si se quisiera citar una referencia más cercana en el tiempo, nuestro más Alto Tribunal sostuvo en la causa “Hermitage S.A. c/Poder Ejecutivo Nacional- Ley 25.063 s/proceso de conocimiento (IGMP) que la denominación dada al gravamen por el legislador no es decisiva para definir el carácter de éste. (CSJN- 15/6/2010).
De manera que en este aspecto, de prosperar el proyecto, se estará ante una postura que carece de todo respaldo jurisprudencial, y también doctrinario.
Son destinatarios de la ley que se pretende crear, las personas humanas, personas jurídicas o sucesiones indivisas, todas ellas residentes en el país a la fecha de entrada en vigencia de la misma, de acuerdo con lo establecido en el Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 2019 y sus modificaciones, que posean bienes situados y/o radicados en el exterior que se localicen o detecten desde la entrada en vigencia de la ley y no hayan sido declarados ante la Administración Federal de Ingresos Públicos.
2| Impredecible vigencia
El proyecto establece que el Fondo estará vigente hasta que se produzca la cancelación total de la deuda con el FMI, plazo este impredecible en tanto y en cuanto la deuda en cuestión no solo podrá ser la actual sino que también puede abarcar futuras obligaciones contraídas con el FMI.
En lo que respecta a los bienes que se pretenden gravar, son los siguientes: a) Tenencia de moneda nacional y/o extranjera: b) Inmuebles; c) Muebles, incluido acciones, participación en sociedades, derechos inherentes al carácter de beneficiario de fideicomisos u otros tipos de patrimonios de afectación similares, toda clase de instrumentos financieros o títulos valores, tales como bonos, obligaciones negociables, certificados de depósito en custodia (ADR), cuotapartes de fondos comunes abiertos o cerrados, criptoactivos y otros similares; d) Demás bienes en el exterior, incluyendo inmateriales, créditos y todo tipo de derecho susceptible de valor económico.
3| Hecho y base imponible
El proyecto no hace mención alguna al momento en que se considera perfeccionado el nacimiento del hecho imponible, lo cual constituye una omisión grosera e insalvable si no se la subsana.
En lo que respecta a la base imponible, manda que se calcule en función con lo que establece el art. 7° de la Ley del Impuesto Sobre los Bienes Personales (Ley 23.966 t.o. 1997 y sus modificaciones); y en particular, los aspectos sobre valuación y definición de los bienes en cuestión.
4| Dos impuestos, mismo proyecto
Pues bien, en nuestro criterio, el proyecto crea dos impuestos; a saber: un impuesto al blanqueo espontáneo y voluntario, y otro en el caso de que la exteriorización resulte inducida
En lo que respecta al primero de los mencionados, para el caso en que el sujeto declare y pague en forma espontánea y voluntaria, sin la intervención de la Administración Federal de Ingresos Públicos en uso de sus facultades de fiscalización y verificación, dentro de los (seis) meses posteriores a la entrada en vigencia de la ley, la alícuota será del 20%.
Si esa declaración y pago se hiciere en fecha posterior a los 6 (seis) meses de entrada en vigencia de la ley, y antes de cumplirse el plazo de vigencia del Fondo (reiteramos que la vigencia es desconocida), la alícuota será del 35%.
En lo que hace al blanqueo inducido por la AFIP a través de una fiscalización, si el contribuyente se allana a la propuesta o pretensión fiscal antes de cumplirse los 15 días de notificada la vista previa establecida en la ley de Procedimiento Fiscal (ley 11.683 t.o. 1998 y sus modificaciones), la alícuota será del 50%.
En cualquiera de las tres alternativas citadas, los sujetos que ingresen el pago de este impuesto y se allanen en forma incondicional y/o desistan a cualquier reclamo administrativo y/o judicial, inclusive el de repetición, e incluso renuncien a efectuar cualquier reclamo en el futuro, gozarán de los beneficios, eximiciones y otras liberaciones dispuestos en el Título II de la Incentivo a la Construcción Federal Argentina y Acceso a la Vivienda N° 27.613. Básicamente, comprende la exención de la obligación de declarar el origen de los fondos con que fueron adquiridos los bienes; no estar sujetos a la presunción de incrementos patrimoniales no justificados; y la eximición del pago de los impuestos que se hubieran omitido declarar.
5| ¿Sanción o mayor tasa?
Sin embargo, ello no es todo, por cuanto los redactores del proyecto han previsto que, aquellos que no blanqueen, sea espontáneamente o inducidos por la fiscalización, deberán cumplir no solo con todas las obligaciones tributarias omitidas y/o evadidas según las leyes impositivas vigentes, sino que además deberán sufragar el pago del 20% antes mencionado,conjuntamente con sus intereses y/o multas de acuerdo con lo normado en la Ley de Procedimiento Fiscal (Ley 11.683 t.o. 1998 y sus modificaciones). Asimismo, serán pasibles de ser denunciados por los delitos establecidos en el Código Penal y/o en la Ley Penal Tributaria (Título IX de la Ley 27.430) y Penal Cambiaria (Ley 19.359 y t.o. 1995 y sus modificaciones). Será aplicable a estos casos el decomiso definitivo de bienes previsto en el artículo 305 del Código Penal.
Surge aquí una disyuntiva: ese 20% es a título de sanción, o de una mayor tasa? En un primer análisis podríamos concluir con que, si es una sanción, se estaría ante un exceso de punición, por cuanto la ley 11.683 ya penaliza suficientemente los casos de omisión culposa (100 %) o fraude fiscal (2 a 6 veces el impuesto defraudado), mientras que si se tratara de una sobretasa, se estaría ante un caso de notoria confiscatoriedad.
Nos inclinamos por la sanción, pues no existen en el proyecto circunstancias que, de cumplirse, eximan de la aplicación de ese 20%.
El exceso de punición está dado por la ausencia de proporcionalidad entre la sanción y la finalidad de la norma, en tanto la Ley 11.683 ya dispone una medida sancionatoria suficiente conforme lo mencionado párrafos más arriba.
Una norma o un acto será excesivo en su punición cuando la sanción impuesta a un particular no guarde adecuada proporcionalidad con la télesis represiva que sustentó -es razonable suponer- tanto el dictado de la norma como la emisión del acto individual que hace aplicación de ella” (ver Comadira, Julio Rodolfo, “Procedimientos Administrativos” Tomo I, pag. 331 Edit. La Ley).
6| Prescripción interrumpida
Otro tema importante contenido en el proyecto es el referido a la prescripción, dado que al respecto dispone que, “Los sujetos que resulten pasibles del pago establecido en la presente Ley no podrán alegar la prescripción de las acciones y poderes del fisco para determinar y exigir el pago de impuestos; y para aplicar y hacer efectivas multas amparándose en la fecha de ingreso de los bienes a su patrimonio. A tal efecto, comenzará a correr el término de la prescripción desde el 1 de enero siguiente a la fecha de su detección o declaración de los bienes ocultos”. Es decir, para los tres casos analizados, la prescripción se vería interrumpida hasta tanto los bienes ocultos sean detectados por el Fisco o declarados por el contribuyente, sin límite de tiempo.
En lo que respecta al efecto devolutivo de la Apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, que el proyecto dispone, cabe interpretar que ello solo opera respecto de los impuestos dejados de pagar, pero no en lo que atañe al 20% adicional.
7| Presunciones juris tantum
Por último, se establecen dos presunciones iuris tantum. La primera de ellas dispone que, cuando las variaciones operadas en los bienes sujetos al pago, durante los cinco años inmediatos anteriores a la fecha de entrada en vigencia de esta ley, hicieran presumir, salvo prueba en contrario, una operación que configure un ardid evasivo o esté destinada a eludir su pago, la AF.I.P. podrá disponer que aquéllos se computen a los efectos de su determinación.
De igual manera, la otra contempla que, cuando se detecten modificaciones de la residencia fiscal durante los cinco años inmediatos anteriores a la fecha de entrada en vigencia de esta ley, y éstas hicieran presumir, salvo prueba en contrario, que existió una maniobra maliciosa para desvirtuar el verdadero lugar de residencia, la A.F.I.P. podrá disponer que continúen siendo residentes hasta tanto se apruebe la baja solicitada.
Al margen de que estas presunciones admiten la prueba en contrariopor parte del contribuyente, dudamos que puedan tener aplicación real y efectivapor parte de la A.F.I.P., dada la desbordante carencia de razonabilidad del plazo previsto como presupuesto de hecho de las mismas.
8| Palabras finales
A modo de conclusión recordamos que, contrariamente a lo acontenido, el proyecto debió haber ingresado por la Cámara de Diputados, ya que así lo exige el art. 52 de la CN. Si el mismo llegara a completar el proceso que la Constitución manda seguir para llegar a su sanción, se estará ante el hecho de una norma no jurídica, porque se trataría de un acto de autoridad nacional realizado en transgresión a una cláusula de la CN. Esto implica que, todo contribuyente que demuestre que dicha norma le ocasiona un perjuicio concreto y directo, podrá pedir su declaración de inconstitucionalidad.
ambito
