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En los últimos años, buscando una mayor eficiencia y celeridad a la hora de contratar, muchas empresas han comenzado a celebrar sus contratos en forma electrónica, mediante la utilización de distintas plataformas digitales que ofrecen este servicio. Esta tendencia tuvo además una rápida expansión a partir de la pandemia global del coronavirus, que llevó a la imposibilidad de ejecutar los documentos en forma presencial.
A través de estas plataformas digitales, las partes pueden crear, editar, enviar, firmar y almacenar el respectivo documento, el cual suele ser conocido como “contrato electrónico” o “e-contract”. Dado que las firmas generadas a través de estas plataformas no cumplen con los requisitos establecidos por la Ley 25.506 (la Ley de Firma Digital) para ser consideradas como “firmas digitales”, las mismas tienen el carácter de “firmas electrónicas”[1].
Ahora bien, es muy frecuente que los interesados se pregunten por la validez y fuerza legal de este tipo de contratos electrónicos, así como también por el impacto fiscal asociado a su celebración. Asumiendo la validez legal de estos contratos[2], el objeto de este artículo es abordar la segunda cuestión, es decir, la incidencia de su ejecución en relación con el impuesto de sellos.
El impuesto de sellos es un impuesto local percibido por la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y por las veintitrés (23) provincias argentinas. Dado su carácter local, cada jurisdicción regula el hecho imponible, la base imponible, la alícuota aplicable y las exenciones en su propio código fiscal. En lo que hace a contratación electrónica, cada jurisdicción tiene sus propias regulaciones y asumen distintas posiciones. En este artículo nos vamos a focalizar en la posición adoptada por la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
En términos generales, el impuesto de sellos grava los actos y contratos onerosos formalizados a través de instrumentos públicos o privados celebrados en Argentina o, en caso de ser celebrados en el exterior, en la medida en que se considere que dichos actos o contratos tienen efectos en una o más de las jurisdicciones.
La definición del párrafo anterior contiene los tres elementos que gatillan el pago del impuesto: (i) debe existir un acto o contrato de naturaleza onerosa, (ii) ese contrato debe estar formalizado en un instrumento, y (iii) siempre debe haber una conexión con el territorio.
En tal sentido, es importante tener presente que el impuesto de sellos no aplica a la transacción subyacente (el acto o contrato oneroso), sino al instrumento en el cual es formalizado[3].
En relación al concepto de “instrumento”, la Ley de Coparticipación Federal N° 23.548 lo define como “toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones [afectadas por el impuesto], de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes”.
De esta manera, de acuerdo con la Ley de Coparticipación Federal, un instrumento sujeto al impuesto de sellos es un documento (en papel o virtual) autosuficiente, lo cual significa que las partes están obligadas legalmente por su mera ejecución y están en condiciones de demandar el cumplimiento de las obligaciones allí establecidas sin necesidad de exhibir otros documentos o probar otras acciones llevadas a cabo por las partes.
El código fiscal de la Ciudad de Buenos Aires sigue la línea establecida por la Ley de Coparticipación y dispone que los siguientes actos están sujetos al impuesto de sellos:
- Los actos plasmados en instrumentos privados o instrumentos públicos.
- Los contratos por correspondencia y/o correo electrónico “con firma digital”, siempre que se verifique cualquiera de las siguientes condiciones:
A. La correspondencia emitida reproduzca la propuesta o sus enunciaciones o elementos esenciales que permitan determinar el objeto del contrato.
B. La firma, por sus destinatarios, de los respectivos presupuestos, pedidos o propuestas
Ahora bien, ¿qué es un “instrumentos público” o un “instrumento privado”? Dichos términos no están definidos en el código fiscal, sino en el Código Civil y Comercial (“CCyC”), el cual es la codificación nacional uniforme del derecho privado y comercial, aplicable en todo el territorio argentino.
El artículo 289 del CCyC detalla son “instrumentos públicos”: (a) escrituras públicas; (b) otros documentos extendidos por escribanos o funcionarios públicos con los requisitos que establecen las leyes; y (c) títulos emitidos por el Estado Nacional, provincial o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, conforme a las leyes que autorizan su emisión.
En relación con aquellos actos o contratos que puedan ser llevados a cabo por partes privadas (es decir, sin la necesidad de la intervención de un escribano o funcionario público), el CCyC distingue dos tipos de instrumentos: (a) “instrumentos privados” y (b) “instrumentos particulares no firmados”.
El artículo 286 del CCyC establece que todos los actos o contratos pueden ser celebrados en “expresión escrita” por medio de instrumentos públicos o instrumentos particulares (firmados o no firmados), excepto en los casos en que se requiera una instrumentación determinada.
El artículo 287 establece la diferencia entre instrumentos privados e instrumentos particulares no firmados: si el instrumento particular es firmado por las partes se define como un “instrumento privado”, mientras que si no es firmado se define como un “instrumento particular no firmado”.
Finalmente, el artículo 288 establece que la “firma”, que puede ser el nombre del signatario o un mero símbolo, prueba la autoría de la declaración de voluntad expresada en el instrumento correspondiente. A pesar de no estar explícitamente dicho, esta definición de firma aplica a firmas manuscritas efectuadas en formato papel. En tal sentido, el mismo artículo del CCC especifica que, si el instrumento es generado por “medios electrónicos” (como sería el caso de los e-contracts), el requisito de la firma queda satisfecho solo si se utiliza una “firma digital”, que asegure indubitablemente la autoría e integridad del instrumento.
Así, bajo el prisma de la legislación civil, solo los contratos electrónicos firmados con “firmas digitales” (es decir, firmas que cumplen con los requisitos establecidos en la Ley de Firma Digital) pueden ser considerados “instrumentos privados”. Al contrario, los contratos electrónicos firmados con “firmas electrónicas” (firmas que no cumplen con los requisitos establecidos en la Ley de Firma Digital para ser considerados como firmas digitales) serán considerados “instrumentos particulares no firmados”.[4]
Por lo demás, sin perjuicio de la validez que pueda tener un contrato ejecutado con firma electrónica (considerándolo como un instrumento particular no firmado), dado que dicha firma no puede asegurar autoría o integridad del documento, si una de las partes intenta demandar el cumplimiento de las obligaciones del contrato, dicha parte debería probar la existencia de dicho contrato con evidencia adicional.
Así las cosas, en el caso de contratos electrónicos, es razonable concluir que solo los contratos firmados con firma digital son considerados como “instrumentos privados” y, por consiguiente, sujetos al impuesto de sellos, ya que son documentos autosuficientes. Al contrario, los contratos electrónicos con firma electrónica carecen de dicha autosuficiencia y no pueden ser considerados instrumentos sujetos al impuesto de sellos.
Por su parte, en lo que hace a los contratos por correspondencia, es decir, los contratos generados por correo electrónico o e-mail, la legislación de la ciudad de Buenos Aires bajo análisis sigue la misma lógica y exige que la firma de dichos correos sea una firma digital[5]. Así, un intercambio de emails entre dos partes en los que se pactan ciertas condiciones para la celebración de un negocio, y donde solo aparece en el pie de los correos el nombre de las personas o de la organización a la que pertenecen, no dispararía el pago del impuesto, dada la ausencia de una firma digital.
En definitiva, de acuerdo con el análisis aquí efectuado, es razonable concluir que los actos o contratos generados a través de plataformas electrónicas, en los que las partes prestan su consentimiento mediante la inserción de una firma electrónica, carecen de la autosuficiencia requerida para ser considerados como instrumentos sujetos al impuesto de sellos. Misma conclusión aplicaría para aquellos contratos plasmados en correos electrónicos, en la medida que las firmas allí insertadas no sean firmas digitales.
No obstante todo lo hasta aquí expuesto, no podemos dejar de mencionar que las regulaciones locales de otras jurisdicciones gravan a los contratos electrónicos, sin importar si la firma es digital o electrónica. Asimismo, muchas jurisdicciones no establecen regulaciones especiales para documentos electrónicos, por lo que la posición de dichas provincias es incierta. Finalmente, es importante mencionar que las regulaciones locales relacionadas al impuesto de sellos en contratos electrónicos son muy recientes y todavía no existe experiencia empírica al respecto. Por ende, más allá de la razonabilidad de los argumentos aquí expuestos, habrá que esperar en los próximos años el desarrollo de la cuestión y la posición que adopten las autoridades fiscales, así como también la justicia.
